אי התרת זיכוי ממס בחו"ל ששולם על הכנסות שהופקו בארה"ב כנגד המס החל בארץ
המאמר מתבסס על פסקי הדין בעניין יעקב הראל (להלן: "המערער") וחברת יונו סימול בע"מ (להלן: "החברה"), שהמערער מחזיק במלוא מניותיה והיא חברה משפחתית והמערער הוא הנישום בה לפי סעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה(נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").
השופטת ירדנה סרוסי מביהמ"ש המחוזי נתנה אשתקד פס"ד מקיף בסוגיה וביהמ"ש העליון הן בערעור והן בדיון הנוסף, שהתקיימו לאחרונה, לא דן בסוגיה שבמחלוקת באופן מהותי ודחה את הערעור בהסתמך על תקנה 460(ב) לתקסד"א, לפיה לא נפלה שגגה בנתונים העובדתיים ובמסקנה המשפטית הנובעת מהם ולא קיבל את הבקשה לדיון נוסף.
החברה החזיקה בשני שליש מהתאגיד ISOLA LLC (להלן:"LLC") שהתאגד ופועל בארה"ב, כאשר השליטה והניהול בו הנם בארה"ב.
הכנסות ה-LLC יוחסו לבעלי הזכויות בו.
בשנות המס שבערעור (2012 ו-2013) לא שילם ה-LLC מס פדרלי, או מדינתי בגין הכנסותיו, אך שילם מס של העיר ניו יורק.
ה-LLC חילק לחברה כספים בשנות המס שבערעור וניכה בגינם מס במקור, שהועברו לרשויות המס בארה"ב.
המערער דיווח בישראל על הכנסה מדיבידנד, שיוחסה לו כנישום בחברה משפחתית ודרש זיכוי בגין המס שנוכה במקור בארה"ב כנגד המס החל על הדיבידנד בישראל. רשות המיסים לא אפשרה למערער לקבל את הזיכוי.
המחלוקת בין הצדדים הנה לגבי זכאותו של המערער לקבלת זיכוי בסכום המס ששולם בארה"ב כנגד המס החל על הכנסת החברה בארץ המיוחסת לו.
ה-LLC סווג לעניין דיני המס בארץ כחבר בני אדם ולכן חל עיקרון המיסוי הדו שלבי. כלומר לפי דיני המס בארץ, מבחינים בין הכנסת ה- LLC מעסק, לבין הכנסת בעלי הזכויות בו מדיבידנד.
בעוד שלפי דיני המס בארה"ב ה-LLC היא ישות "שקופה". כלומר, הכנסת ה-LLC מיוחסת לבעלי הזכויות בה לפי אופי ההכנסה ושיעור המס החל עליהם. לכן משיכת רווחים מישות "שקופה" לא תחויב במס נוסף.
המערער דיווח על ההכנסה שיוחסה לו מ-LLC כהכנסה מעסק ולא כהכנסה מדיבידנד.
לפי דיני המס בישראל ה-LLC היא ישות "אטומה". כלומר יחול עליו המיסוי הדו שלבי. וזאת מאחר שה-LLC לא הוכיח כי הוא יכול להיחשב כישות "שקופה" לפי הפקודה, בדומה לשותפות, חברה שקופה, חברה משפחתית וחברת בית.
לדעת השופטת, המערער שילם מס בארה"ב על הכנסה מעסק שיוחסה לו ע"י ה-LLC.
הוראות הפקודה (סע' 199-210) לגבי זיכוי מיסי חוץ קובעות כי מתן הזיכוי יהא בהתאם למקור ההכנסה בגינה שולם המס בחו"ל.
מאחר שהמס ששולם ע"י החברה בחו"ל הנו בגין הכנסה מעסק, אשר יוחסה למערער כנישום בחברה המשפחתית, סיווג ההכנסה אינו משתנה ולכן המס ששולם בחו"ל אינו בגין הכנסה מדיבידנד. המערער חייב במס בישראל בגין הכנסה מדיבידנד.
עובדת ניכוי המס במקור, אינה משנה את סיווג ההכנסה.
השאלה שנותרה לדיון היא, האם המערער זכאי לקבלת זיכוי בגין המס ששולם בארה"ב על הכנסה מעסק, כנגד המס בו הוא חייב בארץ על הכנסה מדיבידנד.
הכנסת ה-LLC אינה חייבת במס בישראל, מאחר שמדובר בהכנסה של תאגיד זר שהשליטה והניהול בו בחו"ל ולכן המס ששילם המערער בחו"ל אינו בר זיכוי בארץ. כמו כן בחו"ל שולם מס על הכנסה עסקית, בעוד שהחיוב במס בארץ נובע מהכנסה מדיבידנד, שהנו מקור הכנסה שונה.
השופטת מפנה לחוזר מס הכנסה 5/2004, שלפיו ניתן למצוא פתרון לזיכוי ממס, כאשר ה-LLC ממוסה בארה"ב כשותפות, בעוד שבארץ הוא ממוסה כחברה.
כאשר ה-LLC אינו חייב במס בישראל, הנישום יכול לבקש כי ה-LLC יחשב כשקוף לצורכי מס בישראל. ואז כל אחד מבעלי הזכויות ימוסה על ההכנסה לפי חלקו ויוכל לדרוש זיכוי כנגד המס הזר ששילם, כאשר אופי ההכנסה יישמר בעת ההשקפה וכאשר תחול חלוקה בפועל לבעלי הזכויות ב-LLC לא יחול חיוב נוסף מס. הסדר ההשקפה חל רק לאחר שהנישום מבקש זאת מרשות המיסים ואילו המערער לא עשה כן, כנראה מאחר שהמס שהיה חל עליו היה גבוה יותר מאשר לפי ברירת המחדל, של מיסוי ה-LLC כחברה בישראל.
כמו כן, נדחתה טענתו של המערער לקבלת זיכוי בגין המס ששולם בארה"ב, מאחר שהוא לא עמד בתנאי הזיכוי העקיף כאמור בסעיף 126(ג) לפקודה, מאחר שנדרש שהדיבידנד יחולק לחברה ולא ליחיד.
התוצאה היא שהמערער אינו זכאי לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.
אין ספק שלפסיקה הנ"ל, תהא השפעה על השקעות של ישראלים בארה"ב, במיוחד בנדל"ן, שההשקעה במגזר זה בוצעה בד"כ באמצעות LLC.
כדי להימנע מעיוותי מס כאמור, יש לדאוג לבקש שתבוצע השקפה גם בישראל.
כאשר מבוצעות מספר השקעות, כשכל אחת מבוצעת באמצעות LLC נפרד, מומלץ לסווגו לצורך מס בארץ כחברה משפחתית, או שותפות, כדי לאפשר קיזוז לצורכי מס בין רווחי והפסדי ה-LLC השונים.