מכירת דירת מגורים יחידה בדרך כלל פטורה ממס שבח ומחויבת במס רכישה מופחת. אולם, במקרים מסוימים עשויה רשות המיסים לסווג את המכירה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, מה שמוביל למיסוי שונה לחלוטין.
מהי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי?
סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסה מ"עסק או משלח יד" חייבת במס. הפסיקה הרחיבה הגדרה זו גם לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי - עסקה חד-פעמית שאינה חלק מעסק קבוע, אך נושאת אופי מסחרי. מדובר בעסקה בודדת של הנישום שאינה בתחום עיסוקו הרגיל, אך מטרתה כלכלית-מסחרית.
המשמעות המיסויית
אם מכירת דירה מסווגת כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הרווח יחויב במס הכנסה שולי (עד 50%) במקום במס שבח (25%). כמו כן, לא יינתן פטור לדירה יחידה, ייתכן חיוב במע"מ וכן תשלומי ביטוח לאומי.
מבחני העזר לקביעת אופי העסקה
הפסיקה קבעה מספר מבחנים לקביעה האם עסקה היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. הבחינה שנעשית היא האם מדובר בעסקה פירותית (הכנסה שוטפת) או הונית (רווח הון):
1. טיב ואופי הנכס
האם הנכס מטבעו מיועד למסחר?
2. תדירות העסקאות
האם מדובר בעסקה בודדת או בדפוס של עסקאות חוזרות?
3. ההיקף הכספי
מה גודל העסקה ביחס להכנסות הנישום?
4. תקופת ההחזקה
האם הנכס נמכר בסמוך לאחר רכישתו? תקופה קצרה מעידה על אופי מסחרי.
5. אופן המימון
האם הרכישה מומנה בהון זר (הלוואות)? מימון חיצוני נרחב מעיד על אופי מסחרי.
6. ידע ובקיאות
האם למוכר יש ידע וניסיון בתחום הנדל"ן?
7. פיתוח והשבחה
האם בוצע שיפוץ והשבחה לקראת המכירה?
8. מבחן הגג (מבחן הנסיבות)
מבחן כללי הבוחן את מכלול הנסיבות, כפי שנקבע בפרשת מגיד.
בפרשת שירצקי חידד כבוד השופט גרוסקופף כי המבחן החשוב הוא מבחן הגג, וכי אף אחד ממבחני העזר אינו חיוני ומכריע - אלא יש להתחשב בכולם ולאזן ביניהם. רווח הון נוצר מעליית שווי השוק של הנכס, בעוד שרווח פירותי הוא רווח שנוצר מניצול משאביו, כישוריו וידיעותיו של הנישום.
פסק דין טירן - תקדים חשוב
עובדות המקרה
המערער עסק באחזקת בתים פרטיים ודירות יוקרה, ובעבר הועסק בחברת בנייה של גיסו. אשת המערער הועסקה כשכירה בבית חולים.
- רכש בית פרטי בהרצליה ב-3.8 מיליון ₪ בתחילת 2007
- הונו העצמי הסתכם בכ-0.8 מיליון ₪ ממכירת דירה קודמת, היתר מומן בהלוואות
- ביצע שיפוץ נרחב בעלות של 2.2 מיליון ₪ על ידי גיסו, גם הוא מומן בהלוואה
- הנכס הושכר לפני ואחרי השיפוץ
- כחמש שנים מאוחר יותר נמכרו הזכויות בנכס ב-11.5 מיליון ₪
ניתוח המבחנים בפסק הדין
היקף כספי
הכנסה גבוהה משמעותית ביחס להכנסות הנישום ואשתו במהלך השנים שלפני הרכישה ואחריה.
מימון
למערער ואשתו היו הכנסות נמוכות שבקושי הספיקו למחייתם, ולא היה באפשרותם לפרוע את ההלוואות. אחת ההלוואות הייתה הלוואת "בלון" שבה נפרעת רק הריבית - עובדה המעידה על פאן מסחרי.
בקיאות וסיוע מקצועי
הנישום הסתייע בגיסו הקבלן לרכישת הבית ולביצוע השיפוץ. הגיס היה בעל ידע ובקיאות בתחום ואף ביצע בעצמו לא מעט עסקאות בתחום, והיה שותף להוצאת היתר השיפוץ.
השבחה
נעשתה השבחה משמעותית של הבית לקראת המכירה, מה שמטה את הכף לסיווג כהכנסה פירותית, כבפרשת מגיד.
מבחן הגג
המערער ומשפחתו לא עברו להתגורר בבית שרכשו - לפי הראיות, הבית כנראה לא התאים למשפחה, וכן לא יכלו לעמוד בתשלומי שתי ההלוואות.
הכרעת בית המשפט
הנישום טען כי חלק ניכר מהרווח נבע מעליית המחירים בשוק, וביקש לסווג את ההכנסה כהונית. אולם בית המשפט קבע כי מבחני המימון, הבקיאות, ההשבחה ומבחן העל מטים את הכף לסיווג העסקה כפירותית - עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
תוצאות פסק הדין
מכירה רגילה (הונית)
- מס שבח 25%
- אפשרות לפטור (דירה יחידה)
- ניכוי הוצאות השבחה
- אפשרות לפריסה
עסקת אקראי מסחרית (כמו בטירן)
- מס הכנסה שולי (עד 50%)
- אין פטור
- ניכוי הוצאות כעסק
- חיוב במע"מ
- חיוב בביטוח לאומי
כיצד להימנע מסיווג כעסקה מסחרית?
- תקופת החזקה ארוכה - החזיקו בנכס לפחות מספר שנים
- מגורים בפועל - התגוררו בדירה לפני המכירה
- מימון עצמי - הימנעו ככל האפשר ממימון מלא בהלוואות
- תיעוד - שמרו תיעוד של הסיבות האמיתיות למכירה
- הימנעו מדפוס חוזר - הימנעו ממכירות חוזרות בזמן קצר
- הימנעו מהשבחה משמעותית - שיפוץ נרחב לקראת מכירה מעיד על כוונה מסחרית
סיכום ומסקנות
חשוב לדעת
פסק דין טירן ממחיש כי גם מכירת דירת מגורים יחידה עשויה להיחשב לעסקה מסחרית אם מתקיימים סממנים מסחריים מספיקים. עם זאת, יש לציין כי קיימים גם טיעונים נגד הסיווג המסחרי:
- אדם שעוסק באחזקת מבנים אינו בהכרח בקיא במסחר בהם
- סיוע בגיס קבלן אינו מקנה יתרון על פני אדם שנעזר במתווך או שמאי
- מדובר בדירה יחידה שנמכרה כעבור 5 שנים מיום הרכישה
הסיווג כעסקת אקראי מסחרית יכול להפוך עסקה פטורה לעסקה החייבת במס של עשרות אחוזים. אם אתם מתכננים מכירה שעלולה להתפרש כמסחרית, התייעצו עם עורך דין מיסים לפני המכירה.
שאלות נפוצות
מתי מכירת דירה נחשבת לעסקת אקראי מסחרית?
כאשר מתקיימים מאפיינים מסחריים כמו: כוונה מראש למכור ברווח, תקופת החזקה קצרה, שיפוץ והשבחה לקראת מכירה, מימון נרחב בהלוואות, או בקיאות בתחום הנדל"ן. כל מקרה נבחן לפי מכלול הנסיבות.
מה ההבדל במיסוי בין עסקה הונית לעסקה מסחרית?
בעסקה הונית משלמים מס שבח (25%) ויש אפשרות לפטור על דירה יחידה. בעסקה מסחרית משלמים מס הכנסה שולי (עד 50%), אין פטורים, וייתכן גם חיוב במע"מ וביטוח לאומי.
האם מכירת דירה אחת יכולה להיחשב מסחרית?
כן. כפי שנקבע בפסק דין טירן, גם עסקה בודדת יכולה להיחשב עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אם היא נושאת מאפיינים מסחריים מספיקים.
מה המשמעות של פסק דין טירן?
פסק דין טירן מדגים כיצד שילוב של מימון בהלוואות, שיפוץ נרחב, סיוע של גורם מקצועי ואי-מגורים בנכס יכולים להוביל לסיווג מכירת דירה יחידה כעסקה מסחרית.
כמה זמן צריך להחזיק בדירה כדי שהמכירה לא תיחשב מסחרית?
אין תקופה קבועה בחוק, אך ככל שתקופת ההחזקה ארוכה יותר, כך הסיכוי לסיווג מסחרי נמוך יותר. מגורים בפועל בדירה מחזקים את הטענה שהמכירה אינה מסחרית. בפסק דין טירן הוחזקה הדירה 5 שנים אך עדיין סווגה כמסחרית.
