מבוא
האם הכנסות מהשכרת מספר דירות מגורים הן הכנסה פסיבית (החייבת במס מופחת של 10%) או הכנסה מעסק (החייבת במס שולי של עד 50%)? שאלה זו הגיעה לא מעט פעמים לבתי המשפט ונתקבלו החלטות משמעותיות.
פסק דין מכריע: עניין לשם ובירן
ביום 2/1/2018 ניתנה החלטת בית המשפט העליון על ידי כבוד השופט ד' מינץ, שקבעה כללים ברורים לסיווג הכנסות משכר דירה.
המחלוקת המשפטית
הכנסה פסיבית (סעיף 2(6)):
- • תשואה על הון מושקע
- • מס מופחת 10%
- • לפי סעיף 122 לפקודה
- • ללא ביטוח לאומי
הכנסה מעסק (סעיף 2(1)):
- • פעילות עסקית אקטיבית
- • מס שולי עד 50%
- • לפי סעיף 121(ב) לפקודה
- • חייב בביטוח לאומי ומע"מ
עובדות המקרים
עניין לשם
- • שני אחים שירשו מאביהם 27 נכסי מקרקעין
- • מתוכם 24 דירות מגורים
- • הפעילו מנגנון ניהול - עובדות, חברת גינון
- • לא ביצעו רכישות/מכירות, לא השביחו נכסים
עניין בירן
- • עורך דין מצליח שהחזיק 21-25 דירות
- • הכנסה ממוצעת של כ-0.9 מיליון ₪ לשנה
- • הנכסים נרכשו כשכר טרחה עבור עבודתו
- • הפעיל מנגנון באמצעות עובדים
עניין יהל (להשוואה)
- • אם ושני בנים בוגרים - 120 דירות (110 מושכרות למגורים)
- • הכנסה שנתית ממוצעת כ-3 מיליון ₪
- • שניים מבני המשפחה - שמאי ואדריכל (בקיאות מקצועית)
- • נקבע כהכנסה מעסק - בשל ההיקף והבקיאות
המבחנים לסיווג הכנסה כעסקית
המושג "עסק" לא הוגדר בפקודה, ולכן נקבעו בפסיקה מבחני עזר לסיווג פעילות כעסקית.
מבחני העזר (עניין מגיד):
- • טיב הנכס - למסחר או להשקעה?
- • משך ההחזקה בנכס
- • תדירות העסקאות או הפעולות
- • היקפן הכספי של העסקאות
- • אופן המימון
- • בקיאות ומומחיות
- • מנגנון או פעילות קבועה ושיטתית
- • פיתוח, השבחה ויזמות
- • אופן הטיפול החשבונאי
- • מטרות התאגיד לפי מסמכי היסוד
- • יעוד כספי התמורה
מבחן העל: נסיבות המקרה
מעל כל המבחנים הללו מרחף מבחן הנסיבות המיוחדות - מבחן שיקול הדעת הבוחן את התמונה הכוללת ומאפשר מתן משקל שונה לכל מבחן.
המבחן העיקרי: יגיעה אישית
בית המשפט קבע: המבחן העיקרי להכנסה מעסק הוא מבחן היגיעה האישית.
די במבחן זה כתחליף לשאר המבחנים - בין אם היגיעה האישית נעשתה על ידי בעל העסק עצמו, או על ידי מי מטעמו (עובדים, שלוחים).
המבחן הכמותי - כמה דירות זה "עסק"?
עמדת בית המשפט העליון:
סיווג ההכנסה מושפע גם מהיקף הנכסים. לא ניתן לטפל במספר רב של דירות מבלי שהעיסוק יהפוך לממשי, שיטתי ותדיר.
ככל שגדלה כמות הנכסים - סביר שנדרשת תשומת הון אנושי משמעותית ויגיעה אישית.
הנחיות רשות המיסים (טיוטת חוזר 8/2/2018)
- עד 5 דירות:הכנסה פסיבית
- 5-10 דירות:תיבחן לפי מבחני העזר
- 10 דירות ומעלה:הכנסה מעסק
שימו לב: מדובר בטיוטת חוזר בלבד. גם אם היה מדובר בחוזר מחייב -הפסיקה גוברת על חוזרי רשות המיסים.
הכרעות בית המשפט העליון
עניין לשם - הכנסה מעסק
הנימוקים:
- • הושקע הון אנושי ויגיעה אישית משמעותיים
- • הופעל מנגנון - עובדות, חברת גינון
- • תדירות פעולות גבוהה בניהול הנכסים
- • 14 דירות הושכרו למגורים מתוך 27 נכסים
עניין בירן - הכנסה מעסק
הנימוקים:
- • היקף של 21-25 דירות מצריך היערכות מערכתית
- • הכנסה ממוצעת 0.9 מיליון ₪ לשנה
- • הופעל מנגנון באמצעות עובדים בשכר
- • פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית
- • בוצעו שיפוצים בדירות (יזמות)
- • לא משנה שבירן עצמו לא היה מעורב אישית
השלכות סיווג כעסק
מעבר למס שולי, יש להתחשב גם ב:
- • מע"מ: ייתכן חיוב במע"מ על ההכנסות
- • ביטוח לאומי: חיוב בדמי ביטוח לאומי על ההכנסה
- • ניכוי הוצאות: מותרות הוצאות כנגד ההכנסה
- • דיווח: חובת ניהול ספרים ודיווח כעסק
לקחים מעשיים
מה ניתן ללמוד?
- 1. ההיקף משנה:
ככל שיש יותר דירות - גדל הסיכוי לסיווג כעסק.
- 2. אופן הניהול חשוב:
שימוש בעובדים ומנגנון ניהול מצביע על פעילות עסקית.
- 3. גם שלוחים נספרים:
יגיעה אישית של עובדים ושלוחים נחשבת כיגיעה של הנישום.
- 4. מקור הרכישה לא מספיק:
גם נכסים שנתקבלו בירושה יכולים להיחשב כעסק.
- 5. תכנון מס מראש:
יש לשקול מבנה החזקה מתאים לפני רכישת נכסים נוספים.
סיכום
- • בית המשפט העליון קבע כי השכרת מספר רב של דירות תסווג כהכנסה מעסק
- • מבחן היגיעה האישית הוא המבחן העיקרי - גם באמצעות שלוחים
- • רשות המיסים רואה ב-10 דירות ומעלה כהכנסה מעסק
- • הסיווג משפיע על שיעור המס, מע"מ וביטוח לאומי
- • יש לשקול תכנון מס מראש לפני רכישת נכסים נוספים
- • הפסיקה גוברת על חוזרי רשות המיסים
שאלות נפוצות
כמה דירות צריך כדי שזה ייחשב עסק?
לפי עמדת רשות המיסים: עד 5 דירות - פסיבית, 5-10 דירות - נבחנת לפי מבחנים, 10 ומעלה - עסק. אבל הפסיקה בוחנת כל מקרה לגופו לפי מכלול המבחנים.
מה ההבדל במס בין הכנסה פסיבית לעסקית?
הכנסה פסיבית מהשכרה ממוסה ב-10% בלבד (לפי סעיף 122). הכנסה עסקית ממוסה במס שולי שעשוי להגיע עד 50%, בתוספת ביטוח לאומי ולעיתים גם מע"מ.
האם זה משנה אם אני לא מנהל את הדירות בעצמי?
לא. בית המשפט קבע שיגיעה אישית באמצעות שלוחים (עובדים, חברות ניהול) נחשבת כיגיעה אישית של הנישום. גם אם יש לכם חברת ניהול - זה עדיין יכול להיחשב כעסק.
קיבלתי דירות בירושה - האם זה משפיע על הסיווג?
מקור הרכישה (ירושה, מתנה, רכישה) אינו בהכרח קובע את הסיווג. בעניין לשם הנכסים נתקבלו בירושה אך עדיין סווגו כהכנסה מעסק בשל היקף הפעילות והמנגנון שהופעל.
