פיצול פיזי או פיצול רעיוני לעניין מיסוי מקרקעין

ראשית נבחן מה המשמעות של כ"א מהפיצולים לעניין מיסוי מקרקעין.

פיצול פיזי או פיצול אופקי משמעותו, כי לשם מתן פטור ממס שבח לדירת מגורים, יש להתייחס לדירת המגורים והקרקע המשמשת אותה, לרבות החצר והגינה השייכים אליה, כאל דירת מגורים מזכה ואילו אל יתרת הקרקע הנמכרת יש להתייחס כאל מכירת נכס נפרד שאינו זכאי לפטור ממס שבח, תוך התעלמות ממצבו הרישומי של הנכס.

פיצול רעיוני או פיצול אנכי מוסדר בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן:"החוק") ומשמעותו, כי במקרה שהנכס הנמכר כולל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות, יש לבצע פיצול לעניין הפטור הניתן לדירת מגורים מזכה, בין חלק התמורה עבור דירת המגורים לבין חלק התמורה עבור זכויות הבנייה.

כלומר, קיים פיצול רעיוני בחוק לעניין מס שבח, בעוד שאין פיצול רעיוני במס רכישה, מאחר שאין לכך הרשאה בחוק.

בעניין פלדמן, פסק ביהמ"ש העליון, כי לפי החוק הקיים, אין יסוד לפיצול התמורה המתקבלת בידי המוכר, כאילו נתקבלה מקצתה בעד דירת מגורים ומקצתה בין זכויות הבנייה. יצוין כי פסה"ד ניתן הרבה לפני הוספת סעיף 49ז לחוק. גם בפס"ד שוורץ וקופ"ח כללית הודגש כי פיצול רעיוני מחייב הוראה מסמיכה בחוק.

בו"ע לסק נאמר כי את סעיף 9(ה) לחוק הקובע כי "דין מס רכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי כדין המס" יש לפרש לפי לשונו, מיקומו בחוק ותכליתו החקיקתית, כלומר, הוראות החוק לגבי מס שבח חלות גם לגבי מס רכישה, למעט הפטורים שנקבעו בפרקים הנ"ל, לרבות סעיף 49ז. גם מיקומו של הסעיף כמו שאר הפרק מעיד כי הוא עוסק בתן פטור לדירת מגורים מזכה. לכן הוראת סעיף 9(ה) אינה מאפשרת להחיל מכוח גזירה שווה את הוראות סעיף 49ז על מס רכישה. כלומר, אין לבצע פיצול רעיוני לעניין מס רכישה ללא הוראה מסמיכה בחוק, כאמור בהלכת פלדמן. הועדה קבעה כי אין לבצע רעיוני לעניין מס רכישה, למרות שבוצע פיצול רעיוני לעניין מס שבח ונאמר שקיימים מקרים בהם התייחסות המחוקק לאותה עסקה נעשית בצורה לא סימטרית.

בו"ע ישעיהו קטן, נאמר כי החוק כולל שתי הגדרות לדירת מגורים, כאשר ההגדרה בסעיף 1 רלוונטית למס שבח, כאשר מדובר בדירת מגורים מזכה ואילו לעניין מס רכישה מצויה ההגדרה בסעיף 9(ה) לחוק והיא מצריכה קיומם של שני מבחנים במצטבר, האחד הוא המבחן האובייקטיבי, שמשמעותו הרחבת הפוטנציאל למגורים והשני שהוא החשוב יותר, הוא המבחן הסובייקטיבי, שהוא כוונת הרוכש להשתמש בדירה למגורים. לעניין מס שבח אומץ המבחן הסובייקטיבי, אך לעניין מס רכישה לא נראה כי המבחן הסובייקטיבי התקיים, כי טרם בוצעה הריסה וטרם הוצא היתר בנייה.

בו"ע בושרי נדונה הסוגייה של פיצול תמורת מכירת דירת מגורים מזכה למכירת דירת מגורים ולמכר של זכות אחרת במקרקעין, כאשר נמכר בית מגורים קטן על מגרש של כחצי דונם בראש העין. בדיון שנערך לגבי פיצול פיזי ופיצול רעיוני נסקרה לא מעט פסיקה.

אוזכר עניין שוורץ שבו נמכרה חלקה של 10 דונם כשעליה משק חקלאי ובית מגורים. התמורה פוצלה בין בית המגורים לשטח החקלאי, מאחר שיעוד החלקים היה שונה, למגורים וחקלאות.

אוזכר עניין נסל, שבו נמכרה החלקה לשני קונים, כאשר את הבית בחזית לקונה אחד ואת שטח הגג ושטחים בחלק האחורי וזכויות הבנייה לחברה. למרות זאת נפסק כי פיצול פיזי יערך רק במקרים של גודל לא סביר של דירת המגורים ומגרש שעולה על הגודל הממוצע באותו אזור.

בעניין לובה ודוד ארליך נמכר מגרש של 1,750 מ"ר במרכז הכרמל ועלין בית מגורים, המכירה בוצעה לשלושה קונים, כאשר אחד רכש את בית המגורים ואילו שני האחרים רכשו את החלק האחורי כדי לנצל זכויות בנייה בלתי מנוצלות. בוצע פיצול של המכירה לשתי מכירות, האחת לבית המגורים והשנייה למקרקעין שאינם משמשים למגורים. נאמר כי השימוש בפיצול הפיזי יערך רק במקרים ברורים של גודל לא סביר של מגרש שהנו בשטח דונם.

מסקירת הפסיקה במשך עשרות שנים, עולה כי כאשר נמכר בית מגורים, החצר והגינה שייכים אליו ונכללים במונח דירה וכאשר שטח המקרקעין היה פחות מדונם, לא בוצע פיצול פיזי ולכן גם בבושרי הוחלט שלא לבצע פיצול, תוך התעלמות מכוונות הקונה.

כמו כן, אין הכרח ששני הצדדים לעסקה ימוסו באופן סימטרי, כלומר אם בוצע פיצול של העסקה לעניין מס שבח, אין הכרח לבצע פיצול גם לעניין מס רכישה, כאמור בו"ע לסק.