מועד הדיווח על רכישת דירת מגורים יחידה לעניין מס רכישה

ביום 27/10/22 ניתן פס"ד בעניין בני הזוג מלכיאור ע"י ביהמ"ש העליון, שדן בסוגיה שבכותרת בעקבות ערעור שהוגש ע"י מנהל מסמ"ק ת"א על החלטת ועדת הערר.

במקרה האמור המשיבים היו בעלי דירת מגורים בירושלים וקיבלו במתנה זכויות בדירה בת"א מבנם אשר רכש את הדירה יחד עם בת זוגו, כחלק מקבוצת רכישה. המשיבים דיווחו על העסקה למערער וצירפו שומה עצמית ולא ציינו כי מדובר בדירה יחידה וכי בכוונתם למכור את הדירה הנוספת שבבעלותם בירושלים.

מאחר שהשלמת הפרויקט התארכה במשך מספר שנים ובטרם נמסרה להם הדירה שבבנייה בת"א, הם מכרו את דירתם בירושלים ואז הגישו בקשה לתיקון שומת מס הרכישה לגבי הדירה בת"א לפי סע' 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן:"החוק"), כדי להחיל על רכישת הדירה בת"א מס רכישה לדירת מגורים יחידה בהתאם לסע' 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק. בקשת המשיבים נדחתה, מאחר שחלפו למעלה מארבע שנים ממועד הגשת השומה העצמית, בהתאם לסע' 85 לחוק ולא נמצאה הצדקה להארכת המועד בהתאם לסע' 107 לחוק.

בסע' 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק נאמר:

ג1א)(1)[1] במכירת זכות במקרקעין, שהם בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:...

(2)[2] (א) על אף הוראות פסקה (1), יחיד שרכש דירת מגורים מיום כ' בחשון התשס"ח (1 בנובמבר 2007) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013) (בפסקת משנה זו – הדירה) והתקיים בו אחד מאלה:

(1) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;

(2) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן – בשנים עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – בשנים עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;

המשיבים ביקשו להשתמש בחלופה האחרונה שבסעיף 9 לחוק, מאחר שהדירה שנרכשה מהקבלן נמסרה להם בעיכוב משמעותי שאינו בשליטתם. יצוין כי לפי הוראת ביצוע 02/2013 ההקלה ניתנת גם לגבי רכישת דירת מגורים באמצעות קבוצת רכישה.

אין מחלוקת כי אילו המשיבים היו מגישים בקשה להחלת הסעיף במועד הרכישה או בטרם חלף המועד לתיקון השומה לפי סע' 85 היא הייתה מתקבלת. אלא שהמשיבים ביקשו להחיל את הוראות סעיף 9 כחלוף כחמש שנים ממועד הוצאת השומה ולכן המערער סירב לתקן את השומה, מאחר שהבקשה הוגשה באיחור לטעמו וכן כי לא ביקשו את הקפאת החיוב בתשלום המס עד למכירת דירם בירושלים.

לפיכך המשיבים הגישו ערר, בטענה כי העובדה שלא הצהירו במועד הרכישה כי הם מבקשים לקבל הקלה במס רכישה לא מחייבת והם השתמשו בחלופה האחרונה בסעיף לקבלת ההקלה, קרי תוך 12 חודשים ממועד קבלת החזקה בדירה בפעיל, כאשר העיכוב בקבלת החזקה נגרם בשל נסיבות שאינן בשליטתם.

ועדת הערר קיבלה את גרסתם וציינה כי ניצול ההטבה אינה מצריכה בקשה לתיקון שומה כאמור בסע' 85 לחוק. מאחר שהם עמדו בתנאי הסעיף שהתקיימו מאוחר יותר, כמו כן נאמר כי אין צורך בהצהרה מוקדמת לגבי רכישת דירת מגורים יחידה שאינה ודאית.

הרוכשים הודיעו על התקיימות סע' 9 הנ"ל מספר חודשים לאחר מכירת הדירה בירושלים. ולכן אין צורך להשתמש בסע' 85 לחוק. וגם אם נתייחס לסעיף 85, הרי שעיכוב מסירת הדירה בת"א, משהה את מרוץ ההתיישנות.

ביהמ"ש העליון אימץ את גישת ועדת הערר, ראשית כאמור בעניין רייך, יכול מנהל מסמ"ק להאריך את התקופה שנקבעה בסע' 85 לחוק בנסיבות המקרה מאחר שכל חטאם הוא בכך ששילמו את מלוא המס במועד הרכישה ולא הגישו אז את הבקשה להקלה בנמס רכישה לדירה יחידה.

המשיבים עמדו בתנאי הסעיף ומכרו את דירתם בירושלים בתקופה של 12 חודשים מקבלת החזקה בדירה בת"א. לכן החלת סעיף 85 במקרה דנן מרוקנת מתוכן את האמור בסע' 9 , כאשר העברת החזקה בוצעה באיחור רב שלא בגלל מחדלו של הרוכש.

אין מדובר בתיקון שומה כאמור בסעיף 85 לחוק, כי אם במודל דו שלבי לפי סע' 9 לחוק, המאפשר להכיר בדיעבד ברכישת דירה מקבלן כדירה יחידה, לכן השומה אינה יכולה להיות סופית, אלא רק לאחר מכירת הדירה הנוספת.

המערער ניסה להבנות גם מהעובדה שהדיווחים אמורים להיעשות בטפסים שהוא מפיק ובנוהג שמקובל ברשות המיסים לגבי הקפאת השומה כאשר הרוכש מצהיר במועד רכישת הדירה כי הוא מתחייב למכיר את דירתו תוך המועד הקבוע בחוק. הסדר זה אינו מעוגן בחוק.

אין משמעות לשאלה האם הרוכש הצהיר במועד הרכישה על כוונתו למכור את דירתו הנוספת. כלומר החוק אינו מתנה את קבלת ההקלה בהצהרה מראש שהיא צופה פני עתיד.

גם הוראת סעיף 112(א) לחוק כי המנהל רשאי לקבוע שימוש בטפסים יעודיים, אין בהם כדי לגבור על הוראות חוק מפורשות.

אין בהיעדר הצהרה בטופס כדי לגרוע את ההקלה שהנישום זכאי לה עפ"י החוק, כאשר הנסיבות המקלות יתקיימו בעתיד.

ההכרעה בשאלה התקיימות התנאים בסעיף 9 יכולה להיות בחלוף שנים ממועד הרכישה בהתאם להסדר הדו שלבי המובנה בחוק ולפיו שומה לא יכולה להיות סופית עד חלוף התקופה המוגדרת לפי כל אחת מהחלופות ללא קשר להוראות סע' 85 לחוק.

בעניין טענות המערער על פגיעה בסופיות השומה, נאמר כי זה עיקרון שיש לאזנו ביחס לעיקרון גביית מס אמת שגובר.