מכירת מניות חברת הבת ומוניטין הקבוצה - פליינג קרגו בע"מ ואח'

ביום 6/11/2016 נתקבל פס"ד ע"י כבוד השופט ד"ר אחיקם סטולר מביהמ"ש המחוזי מרכז לגבי החברה שבנדון.

חברת פליינג קרגו בע"מ ( להלן: "החברה") עסקה משנת 1982 ועד שנת 2000 בפעילות שילוח בינלאומי ובלדרות.

מניות החברה הוחזקו ע"י האחים דניאל ואברהם רייק והיא ביקשה להיחשב כחברה משפחתית.

בשנת 2000 הקימה החברה שתי חברות בנות, שאליהן העבירה את נכסיה המוחשיים לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה(נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")

בחודש אוקטובר 2007 מכרה החברה את מניות אחת מחברות הבנות לדויטשה פוסט, שהנה חברה הולנדית תמורת 9 מיליון ₪. מיד לאחר מכן רכשה חברת הבת את כל המוניטין של החברה תמורת 531 מיליון ₪. לצורך מימון הרכישה העמידה דויטשה פוסט מימון לחברת הבת.

לטעמו של פקיד השומה מדובר בתכנון מס בוטה, היות ששיעור מס רווח ההון בגין המוניטין אצל החברה ובעליה הנו בשיעור 20% מאחר שהחברה ביקשה להתמסות כחברה משפחתית. כמו כן, החברה הבת שרוכשת את המוניטין שהיווה את עיקר סכום העסקה תתבע את הפחתת המוניטין על פני 10 שנים, למרות שאין מקום להתיר לה את הוצאות הפחת לפי סעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת על מוניטין), התשס"ג-2003, מאחר שהמוניטין נרכש מקרוב. כמו כן, לא הותרו הוצאות המימון לחברת הבת בגין ההלוואה שקיבלה מדויטשה פוסט לרכישת המוניטין.

המחלוקת בין הצדדים היא בשאלת עיתוי העברת המוניטין. האם הוא עבר בשנת 2001 בעת שינוי המבנה, או בשנת 2007 בעת המכירה, או שהוא חלחל במהלך השנים, או התפוגג בין שינוי המבנה למכירה.

לצורך כך נדרש לבחון ראשית על מי מוטל נטל ההוכחה? והאם שינוי המבנה כלל גם את העברת המוניטין, או שהוא הועבר מאוחר יותרו ?, האם חברת אחזקות נטולת פעילות יכולה להחזיק במוניטין? וכיצד מתייחסת הפסיקה להעברת מוניטין?. האם המוניטין הועבר בין מועד שינוי המבנה למועד המכירה והאם יש להתיר בניכוי את הפחתת המוניטין ואת הוצאות המימון בגין מההלוואה ששימשה לרכישתו?.

מאחר שפקיד השומה טען כי המוניטין לא עבר במועד המכירה עליו מוטל נטל ההוכחה.

לגבי שינוי המבנה, שוכנע ביהמ"ש כי העברת הפעילות העסקית בעת שינוי המבנה נבעה משיקול עסקי ולא משיקולי מס.

הסממנים של העברת מוניטין עפ"י הפסיקה אינם רשימה סגורה, אך יש לשקול העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירת עסק חי, תניית אי תחרות, העברת סימני מסחר, העברת הרכוש המוחשי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העסקה בהסכם ולרשויות המס ומי נושא בסיכון הכלכלי.

לגבי אחזקת המוניטין ע"י חברת פליינג קרגו, שהנה חברת אחזקות ללא פעילות ייצורית / תפעולית, נאמר כי הדבר אפשרי כאשר כלל חברות הקבוצה מפתחות ומתחזקות אותו, כאשר החברה תפקדה כ"חברת קודקוד".

העברת כל הנכסים בעת שינוי המבנה מהחברה לחברות הבנות לא כללה את המוניטין משיקולי מס וכן מאחר שמדובר במוניטין שנצמח בחברה ולא נכלל בכלל נכסיה הרשומים במאזן.

נקבע כי המוניטין לא עבר, חלחל או התפוגג ממועד שינוי המבנה למועד המכירה לדויטשה פוסט, כי החברה שמשה כמטרייה כוללת לפעילות כל החברות בקבוצה. הפעילות העסקית של כל החברות התנהלה כמיקשה אחת. החברות נוהלו בסינרגיה מלאה כקבוצה שמעניקה שירותי שילוח, עמילות מכס לוגיסטיקה ועוד. קידום מכירות נעשה לכל הקבוצה.

למעשה ממועד שינוי המבנה ועד למכירה בשנת 2007 חברות הקבוצה תחזקו והשביחו את המוניטין של החברה.

במועד שינוי המבנה היה נראותי ולא מהותי, מאחר שלא חלו שינויים מהותיים בהתנהלות החברה. לא נעשה הסכם אי תחרות בין החברה לחברות הבנות. בעוד שבמכירה נעשתה בדיקת מעמיקות של מומחים שבחנה את קיומו של המוניטין של החברה שהייתה דומיננטית במשק הישראלי ואילו הרוכשת הנה חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה. לכן כאשר טען פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה, היה עליו להמציא ראיות מהותיות, אותן לא המציא.

מאחר שהמכירה הנה עסקה אחת של מכירת מניות ומוניטין בעיקר והטפל הולך אחר העיקר והמכירה הנה לקרוב, לא הותרה הפחתת המוניטין בניכוי.

הוצאות המימון לרכישת המוניטין הותרו בהתאם לדין.

לפיכך הערעור שהוגש ע"י החברה התקבל ברובו ע"י ביהמ"ש המחוזי.

שני הצדדים ערערו על פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי וביום 20/3/2019 ניתן פס"ד ע"י ביהמ"ש העלין ע"י השופט ע. גרוסקופף בהסכמת השופטים סולברג ואלרון.

השופט ציין כי הוא אינו מתערב בשאלות עובדתיות ולכן מבנה העסקה אינו מלאכותי והמוניטין אכן הוחזק ע"י החברה וכן כי מדובר בעסקה הדומה לעניין תדיראן, במכירת מניות חברת הבת ע"י חברת האם, שהחזיקה במוניטין הקבוצה, השייך לחברת האם. בהלכת תדיראן נאמר כי ניתן להפריד מבחינה מיסויית בין שתי העסקאות.

יחד עם זאת, לטעמו של השופט, יש הצדקה להתערב בחלוקת התמורה, מאחר שלמעלה מ-98% מהתמורה שולמה עבור מוניטין הקבוצה והיתר עבור מניות חברת הבת.

מוניטין הוא השם הטוב שיצא לעסק, לעוסק או למוצר או לשירות בקרב הלקוחות הפוטנציאליים שלו. מבחינה כלכלית עשוי להיות לו ערך משמעותי ובחינה משפטית ערך זה זוכה למעמד קנייני ונהנה מהגנה מפני פגיעה.

לטעמו, מכירת מוניטין בנפרד מהעסק אפשרית , כאשר המוניטין נפרד מהפעילות העסקית, כמו למשל מוניטין של בעל העסק, של המוצר או השירות, או מוניטין של הקבוצה כבעניין תדיראן.

לכן נקבע כי החברה מכרה לדויטשה פוסט שני נכסים: האחד הוא את פעילות השילוח הבינ"ל שבוצעה ע"י חברת הבת ואת המוניטין הכרוך בכך והשני את המוניטין של החברה ולכן ניתן להתערב בתמחור העסקה.

יודגש כי במקרה דנן , המוניטין שנמכר נחלק לשניים, מוניטין המתייחס לפעילות השילוח הבינ"ל של חברת הבת ומוניטין של קבוצת פליינג קרגו.

מאחר שכאשר נמכר עסק חי והמוניטין של אותו עסק, אין להפריד לעניין דיני המס בין שני חלקי העסקה, מאחר שהפעילות העסקית והמוניטין הנלווה לה שלובים זה בזה. ההלכה בעניין זה נקבעה בעניין אינווסט וחזרה בעניין תדיראן.

יחד עם זאת, ניתן למכור בעסקה אחת הן העסק והמוניטין שבו והן מוניטין של בעלי העסק כבעניין אינווסט. כך גם היה בעניין תדיראן, שבו נמכרו מניות חברת הבת והמוניטין של חברת האם.

המסקנה היא שמכירה נפרדת של עסק ומוניטין אפשרית, כאשר המוניטין הנמכר נפרד מהמוניטין של העסק עצמו, כגון מוניטין של העוסק (פרשת שרון בעניין אינווסט) או של הקבוצה אליה השתייכה החברה הנמכרת (עניין תדיראן).

יישום ההלכה במקרה דנן משמעותה , כי המוניטין בו ניתן להכיר כמכירה נפרדת הוא המוניטין של קבוצת פליינג קרגו השייך לחברת האם , להבדיל מהמוניטין של פעילות השילוח הבינ"ל, אותו לא ניתן להפריד מפעילות חברת הבת לצורכי מס.

ההצדקה להתערבות בחלוקת התמורות היא מאחר שבהסכם המכר נקבע כי מוניטין הקבוצה מהווה 98% מסכום העסקה והיתרה בשיעור2% לפעילות השילוח הבינ"ל של חברת הבת, למרות שמגוון טעמים מצביע כי החלוקה ההסכמית אינה משקפת את השווי היחסי של חלקי הממכר.

הן למוכרת והן לקונה אינטרס לייחוס התמורה כפי שנקבע בהסכם, מאחר שהמוכרת תהנה ממס רווחי הון נמוך יותר והקונה תהנה מהפחתת המוניטין. שיקולים אלו יש בהם כדי להצדיק בחינה מדוקדקת של העסקה.

לטעמו של ביהמ"ש ישנם ארבעה טעמים להצדקת פקיד השומה להתעלם מחלוקת התמורה המוסכמת ואלו הם:

• זהות הלקוחות של השילוח הבינ"ל. מאחר ש-75% מהכנסות חברת הבת העוסקת בשילוח הבינ"ל מתקבלות מהקונה, אין משמעות לשיעור זה במוניטין של פליינג קרגו, כי המשך הקשר העסקי עם פליינג קרגו תלוי ברצונה של דויטשה פוסט.

• טיב המוניטין פליינג קרגו - מאחר שהמוניטין של הקבוצה נובע מהסינרגיה בין חברות הקבוצה, הרי שהתועלת אותה ניתן להפיק ממוניטין זה לאחר ניתוקה של חברת הבת העוסקת בשילוח בינ"ל היא מוגבלת, כי היא לא תהיה עוד חלק מהסינרגיה האמורה.

• אופן קביעת התמורה הסופית בהסכם המכר – התמורה שנקבעה בהסכם כפופה להתאמות במשך שנתיים ממועד הסגירה של הסכם המכר. בהסכם נקבע מנגנון התאמה ביחס לפעילות השילוח הבינ"ל ולא לפעילות פליינג קרגו ולכן אינו מתייחס להכנסות ממוניטין הקבוצה אלא לשווי מניות חברת הבת שנמכרו.

• חוות דעת המומחים מטעם הקבוצה – לא נעשתה אבחנה בין הסכום ששולם בעבור מוניטין השילוח הבינ"ל ובין הסכום ששולם עבור מוניטין הקבוצה.

זכות השימוש במותג "פליינג קרגו" ובשם המסחר, הלוגו ובאתר האינטרנט הוערכה בסך 12.4 מיליון ₪. פקיד השומה לא הציג חוות דעת בדבר ייחוס התמורה.

לכן, לדעת ביהמ"ש פקיד השומה פעל נכון, כאשר דחה את חלוקת התמורה שבהסכם ונטל זה מוטל על הנישומים.

מאחר שהנישומים הוכיחו ששווי זכות השימוש בסימני המסחר ובלוגו השייכים לפליינג קרגו עמדו על 12.4 מיליון ₪ ואילו שאר התמורה מתייחסת לפעילותה העסקית של חברת הבת בשילוח בינ"ל , הרי שיתרת התמורה אינה יכולה להיות מופרדת משווי המניות לצורכי מס.

בעניין ניכוי הפחת על המוניטין. מאחר שבתקנה 2() לתקנות הפחת נקבע סייג לפחת, כי לא ניתן לנכות פחת ברכישה מקרוב וביהמ"ש מתייחס לכך ששני שלבי העסקה בוצעו יחדיו , באופן שהמוניטין הועבר מידית לאחר העברת המניות, כלומר מדובר בהסכם אחד בו הועברו שני הנכסים יחדיו ויש לראות ברכישת המוניטין כרכישה מקרוב ואומנם ישנם מבחנים נוספים, והם האם הרכישה חיונית לייצור ההכנסה, האם הרכישה בוצעה בתום לב והאם הרכישה נעשתה משיקולים עסקיים בלבד. ביהמ"ש קמא לא בחן אותם, מאחר שלא נדרש לכך ולכן נבחן זאת כעת. מאחר שחברת הבת נהנית ממוניטין חברת האם ופקיד השומה לא הצליח להפריך את הטענה שהרכישה לא נעשתה בתום לב ושהרכישה לא נעשתה מטעמים עסקיים, אזי חברת הבת נכנסה לסייג לחריג שבתקנות הפחת. כלומר, חברת הבת תוכל לנכות פחת בגין רכישת מוניטין של חברת האם בסך 12.4 מיליון ₪ כפי שנקבע לעיל.

לסיכום: ערעורו של פקיד השומה התקבל בעיקרו ונקבע כי לצורך חישוב המס ייוחס סכום של 434.4 מיליון ₪ למכירת מניות חברת הבת וסכום של 12.4 מיליון ₪ למכירת מוניטין חברת האם פליינג קרגו.

הוצאות המימון שיוכרו לחברת הבת יופחתו בהתאם.

ערעור חברת הבת התקבל בחלקו, באופן שיותר לה לנכות פחת בגין רכישת מוניטין חברת האם בסך 12.4 מיליון ₪.