פטור ממס שבח בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

הסוגיה שעלתה לדיון בפס"ד זיונץ ולחמן הייתה, האם עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי בפרויקט תמ"א 38/2 מזכה את המוכר בפטור ממס שבח לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים- הוראת השעה), התשע"א-2011.

המערערים בעלי דירות בבניינים משותפים בר"ג, מכרו חלק מזכויותיהם במקרקעין ליזם בתמורה לקבלת דירות חדשות שיוקמו במסגרת פרויקט תמ"א 38/2, כלומר מדובר בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

המערערים הגישו בקשה לפטור ממס שבח בגין מכירת הזכויות , מכוח סעיף 6(א) להוראת השעה והמשיב דחה את הבקשה מהטעם שהמערערים לא מכרו את כל הזכויות שהיו להם בדירת מגורים מזכה, כנדרש לטעמו לפי הוראת הסעיף האמור.

המערערים ערערו על החלטת המשיב וועדת הערר דחתה את הערר בדעת רב, בנימוק כי הפטור בסעיף 6 מוענק רק למי שמכר את מלוא זכויותיו ולא למי שביצע עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בנוסף נקבע כי המערערים אינם זכאים לפטור חלקי מכוח סעיף 6(א)(4) להוראת השעה, משום שהסעיף מעניק פטור למי שהחזיק זכויות חלקיות בדירה והוא מכר אותן במלואן.

המערערים הגישו ערעור על פסק הדין לביהמ"ש העליון.

בפסק דינו של כבוד השופט י' עמית מביהמ"ש העליון אוזכר עניין בן עמי, לפיו מכירת כל הזכויות בדירת היחיד והשקעת התמורה בדירה חדשה בעסקה עם הקבלן, מזכה בפטור ממס שבח, כאשר הרס הדירה הישנה מהווה אובדן מוחלט של הזכויות בדירה, כי לטעמו סעיף 49 לחוק נועד לאפשר לאדם להחליף את דירת המגורים שלו בדירה אחרת, שבה ישקיע את תמורת דירתו הישנה.

מסיכום התשתית הנורמטיבית בפסה"ד עולה כי, בנוסח הישן של סעיף 49 הוענק הפטור בגין כל מכירת הזכויות במקרקעין בדירת יחיד, בעוד שבעניין בן עמי הוענק הפטור גם לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, למרות שלא נמכרו כל הזכויות במקרקעין. בהמשך נקבעו תנאים ונוסחת חישוב לפטור לעסקה כזו. בעשור האחרון נוספו פטורים למוכרים שבצעו עסקאות במסגרת תמ"א 38/1 ו-38/2. בהוראת השעה נקבע פטור למי שמכר את כל זכויותיו בדירת מגורים מזכה בשנים 2011 ו-2012.

לדעת ביהמ"ש המשמעות הכלכלית של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. בשתי צורות המכר החליף בעל המגרש בסופו של דבר, בעלות במגרש שלם בבעלות בחלק מהדירות שתיבננה עליו כאמור בעניין יוניזדה. שתי העסקאות תחילתן וסופן זהות , תחילתן בבעלות מליאה על המקרקעין וסופן בבעלות חלקית על המקרקעין, בחלק הצמוד לדירות התמורה. ולכן ראוי כי גם התוצאה הפיסקאלית תהיה זהה.

תכליתה של הוראת השעה עולה בקנה אחד עם הענקת פטור למוכר דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהמטרה היא הגדלת יחידות הדיור בבניין.

נוכח המחלוקת לגבי תכלית החוק, אם להגדלת היצע או להגדלת היצע מידית ולנוכח הספק לגבי פרשנות המילים "כל הזכויות במקרקעין" יבוא כלל הפרשנות "לטובת הנישום" ויטה את הכף לזכות המערערים, כשהעסקה שעשו המערערים הגדילה את היצע הדירות בשוק.

לפיכך החליט ביהמ"ש ביום 31/1/2017 כי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, נחשבת כמכירה של כל הזכויות בדירת המגורים לצורך פטור ממס שבח, כאשר הפטור יחושב לפי הנוסחה שנקבעה בסעיף 49א(ב) לחוק.