מס הכנסה על שכר דירה
כיום קיימים שלושה מסלולים למיסוי הכנסות יחידים מהשכרת דירת מגורים בישראל והם : פטור ממס (מלא או חלקי), חיוב במס מופחת בשיעור 10%, חיוב במס לפי מדרגות מס. כאשר ההכנסה מחושבת על בסיס מזומן- כלומר במועד קבלתן, ללא קשר לתקופת השכירות בגינה שולמה. להלן פרטים לגבי כ"א מהמסלולים:
1. פטור ממס (מלא או חלקי). בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים), התש"ן-1990 נקבעו מספר תנאים במצטבר למתן הפטור ממס והם: הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה, הדירה אינה רשומה ואינה צריכה להירשם בספרי המשכיר, הדירה מושכרת ליחיד, או לחבר בני אדם לשם דיור לזכאי משרד השיכון, או לבריאות או לסעד, בתנאי שמטרתם אינה לרווח, בכפוף לקבלת אישור ממנהל רשות המיסים לגבי חבר בני אדם כאמור, וכן כי הדירה משמשת למגורי השוכר. ההכנסה החודשית משכר דירה כוללת את ההכנסות מכל דירות המגורים המושכרות ע"י המשכיר, בן זוגו המתגורר עמו וילדיו הקטינים.
סכום ההכנסה החודשית משכ"ד הפטור ממס בשנת 2016 הנו 5,030 ₪ (להלן :"תקרת הפטור").
פטור חלקי ניתן כאשר סכום ההכנסה החודשית עולה על תקרת הפטור ואינו עולה על כפל התקרה, יחושב סכום הפטור באופן שמפחיתים מהתקרה את ההפרש בין סכום ההכנסה שמתקבל לתקרה ואילו היתרה תהא חייבת במס . כלומר מסכום ההכנסה מופחת כפל ההפרש בין סכום ההכנסה לתקרה וזהו הסכום הפטור ואילו השאר חייב במס. המס יחויב לפי שיעור המס השולי החל על הכנסות שלא מיגיעה אישית (שמתחיל ב-31%, אלא אם מלאו לו שישים ואז מדרגת המס הראשונה הנה 10%). המשכיר רשאי לנכות מהסכום החייב במס הוצאות שונות , לרבות פחת בגין המבנה. כאשר מדובר בפטור חלקי, ההוצאות ינוכו באופן יחסי לסכום החייב במס ביחס לסה"כ ההכנסה משכ"ד. כאשר ההכנסה משכ"ד עולה על כפל תקרת הפטור (10,060 ₪), תחויב כל ההכנסה במס, כאשר המשכיר רשאי לבחור בחיוב במס מופחת בשיעור של 10%.
2. חיוב במס מופחת בשיעור 10%.
לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן :"הפקודה"), ניתן לשלם מס בשיעור 10% מההכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל, כאשר אין מדובר בהכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה, בתנאי שהמס ישולם תוך 30 ימים מתום שנת המס, או אם שולמו מקדמות במהלך השנה. במקרה כזה לא יותרו ניכויים (לרבות פחת) או זיכויים כלשהם. בחישוב שבח המקרקעין שייוצר במכירת הדירה, יתווסף לשווי הדירה סכום הפחת שניתן היה לניכוי, לתקופה בה בחר המשכיר לשלם מס מופחת.
3. חיוב במס לפי מדרגות המס. במסלול זה יחול שיעור המס השולי של המשכיר בהתחשב במכלול הכנסותיו, כאשר מדרגת המס הראשונה הנה 31%, למעט משכיר שמלאו לו שישים שנים, לגביו מדרגת המס הראשונה הנה 10%. במסלול זה יותרו כל ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה. במכירת דירת מגורים במסלול זה ינוכה הפחת משווי הרכישה בחישוב שבח המקרקעין.
הכנסות משכר דירה מחוץ לישראל לפי סעיף 122א לפקודה, יחיד רשאי לשלם על ההכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל 15% מס, ללא אבחנה האם מדובר בהשכרה למגורים אם לא, בתנאי שאין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה כזה, לא ניתן לנכות הוצאות הקשורות לייצור ההכנסה, למעט פחת וכן אין זכאות לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה. כלומר להפחתת המיסים ששולמו בחו"ל. גם כאן ניתן לבחור לשלם את המס השולי ואז ניתן להתיר ניכוי הוצאות שונות, לרבות פחת ולקבל זיכוי בגין המיסים ששולמו בחו"ל.
מע"מ לפי סעיף 31 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "חוק מע"מ") השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים פטורה ממע"מ, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון.
ביטוח לאומי כאשר ההכנסה משכר דירה פטורה ממס, או חייבת בשיעור מס מופחת וכן הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל, לא חל תשלום ביטוח לאומי. כאשר ההכנסה משכירות מהווה הכנסה מעסק יחול ביטוח לאומי.
מסקירת הפסיקה בתקופה האחרונה עולה כי עיקר המחלוקת בין הנישומים לרשות המיסים נסבה על סיווג אופי ההכנסה כאקטיבי או פסיבי. וזאת מאחר ששיעורי המס המוטלים על הכנסה אקטיבית גבוהים משיעורי המס המוטלים על הכנסה פסיבית בד"כ. נטיית רשות המיסים תהיה לסווג את ההכנסה כאקטיבית - קרי כהכנסה מעסק, לפי סעיף 2(1) לפקודה, בעוד שהנישומים יעדיפו לסווג את ההכנסה כפסיבית, לפי סעיפים 2(6) או 2(7) לפקודה.
האבחנה בין סוגי ההכנסות נערכת בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, כאשר הכנסה מעסק מצריכה פעילות אקטיבית, הכרוכה בהשקעת יגיעה אישית מצד הנישום, באופן שיטתי ונמשך בד"כ, תוך בחינת אופי הנכס, מקורות המימון, היקף הפעילות ובקיאות הנישום בתחום בו מתבצעת העסקה. הכנסה פסיבית לעומת זאת, היא תשואה על ההון המושקע, אינה מצריכה השקעת יגיעה אישית לשם הפקתה. כאשר ניתן דגש למבחן הנסיבות. תשואה על נכס משכירות ללא השקעת יגיעה אישית ולרוב ללא הוצאת הוצאות מותרות בניכוי הנה הכנסה פסיבית, בעוד שאם הנישום מפיק את ההכנסה משכירות תוך השקעת יגיעה אישית הן בפעילות ההשכרה והן מספק שירותים שונים לשוכר, כגון תחזוקה ותיקונים, תוך ניהול מערך ארגוני, גיוס מימון, ניהול שיווק ופרסום, ניהול היקף נכסים נרחב ועוד, תסווג ההכנסה כהכנסה מעסק.
בע"מ 11034-02-13ש.א. נ' פ"ש נתניה מיום 24/6/2015 התעוררו מספר מחלוקות בין המערער למשיב בקשר להכנסותיו משכר דירה ונקבע לגבי אחת הדירות כי מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה. במהלך ניהול דיון הערעור הוסכם כי שיעור המס שיוטל על דמי השכירות לדירה שהושכרה למגורים לפי סעיף 122 לא יותנה בתשלום המס תוך 30 ימים מתום שנת המס, לאור תיקון 159 לפקודה, בעוד שדירה אחרת שהושכרה לעסק תחויב בשיעור מס פירותי.
בע"מ 1001/09 דפנה לשם ואח' נ' פ"ש ת"א 4 מיום 22/7/2015, היה מדובר בהשכרת 27 נכסים, מהם 24 דירות והשאר נכסים מסחריים, שנתקבלו ע"י שני אחים - המערערים בירושה מאביהם, כשכל אחד מהם הפיק מההשכרה הכנסה שנתית בסך כחצי מיליון ₪. לא נדרש מימון לרכישתם והנכסים אינם ממושכנים, לא בוצעו פעולות רכישה או מכירה של נכסים וכן לא השביחו את הנכסים באופן מיוחד ולא ניתנו שירותי תחזוקה, למעט מספר תיקונים ספציפיים.
למרות שהחזקת הנכסים בוצעה ע"י חברה ונערכו רישומי הנהלת חשבונות ע"י פקידות ממשרד המערערים, חוזי השכירות שנערכו עם השוכרים היו סטנדרטיים ותחלופת השוכרים הייתה מועטה.
כבוד השופט י. אטדגי קיבל את הערעור וקבע כי הכנסות מדמי השכירות יסווגו כהכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה והמשכירים זכאים לשלם מס מופחת על ההכנסות מהשכרת דירות המגורים שהושכרו ליעוד כמגורים, לפי סעיף 122 לפקודה. הם קיבלו את הנכסים בירושה והם המשיכו להחזיק בהם ולהפיק מהם הכנסה בפסיביות. כמו כן נתן השופט משקל לעובדה שגם אבי המערערים המנוח דיווח על ההכנסות משכירות כהכנסה פסיבית ולכן לטעמו על רשות המיסים, כרשות מנהלית לנהוג בהגינות ובעקביות ביחס לאותן נסיבות.
בהחלטה שנתנה ברע"א 382/16 ביום 13/7/2016, התיר ביהמ"ש העליון לפרסם את ההחלטה בע"מ 49967-01-14 בני משפחת יהל ואח' נ' פ"ש ת"א 4 מיום 17/12/2015 שניתנה ע"י כבוד השופט הרי קירש, למרות בקשת המערערים שלא לחשוף את פרטיהם מטעמים שונים.
המערערים החזיקו 118 נכסי נדל"ן, מהם 110 דירות בת"א. ההכנסה מהשכרת הדירות בשנת 2008 עמדה על 2.73 מיליון ₪ ובשנת 2009 על 3.43 מיליון ₪. הערעור כי מדובר בהכנסה פסיבית של המערערים משכר דירה נדחה ע"י ביהמ"ש, מאחר ששניים מבני המשפחה הם שמאי ואדריכל , בעלי בקיאות בנדל"ן, מרבית הנכסים נרכשו על ידם בהיותם אנשים בוגרים (בניגוד לפס"ד לשם) ומדובר בפעילות עסקית ענפה , שהצריכה התעסקות יום – יומית ע"י השלשה וכן ע"י בעלי מקצוע מטעמם. לפיכך נראה כי מדובר בהכנסה אקטיבית ולא פסיבית ולכן הוחלט למסותה כהכנסה מעסק. כלומר ביהמ"ש החליט כי ההכנסה עשויה להיחשב עסקית בשל היקף הפעילות ולא בגלל טיב הפעילות.
אין ספק שההיקף הכמותי הוא שהשפיע על החלטת ביהמ"ש בפרשת יהל, שכן היה מדובר בהיקף הכנסות משמעותי וכן בכמות דירות משמעותית, שהצריכה התעסקות אינטנסיבית וזאת בנוסף לבקיאות חלק מבני המשפחה בנדל"ן, למרות שלא בוצעה בנכסים השבחה משמעותית. ביהמ"ש לא נתן משקל משמעותי למבחן האיכותי והוא אי ביצוע פעילות שיווקית ע"י המערערים וכן לא נתן משקל למקורות המימון לרכישת הדירות ולעובדה כי תחזוקת הדירות היא פעולה טבעית שעל בעל נכס לבצע.
בע"מ 30384-01-15 שרגא בירן נ' פ"ש ירושלים 1, דובר על השכרת 24 דירות בממוצע שהיו בבעלות בתל אביב , בירושלים וברחובות. ההכנסות מהכרת הדירות עמדו בשנות המס 2004-2007 שהן השנים שהיו במחלוקת בין הצדדים על כ-0.9 מיליון ₪ בממוצע לשנה.
רשות המיסים ביקשה לחייב את הכנסות המערער משכירות כהכנסה אקטיבית מעסק, בעוד שהמערער ביקש למסות את ההכנסות בשיעור 10% בהתאם לסעיף 122 לפקודה. הערעור התקבל ע"י השופט אביגדור דורות. הנימוק לכך כי המערער שהנו עו"ד מצליח ואמיד, לא עסק בהשכרת הדירות ולא ניסה להשביח אותן כדי להשיא את הכנסתו מהשכירות, הוא העביר חלק מהדירות לבני משפחתו. הוא השקיע את מרצו בפעילות משרדו ובקידום פעילות ציבורית. טענת רשות המיסים כי למערער מומחיות בהשכרת נכסים נדחתה, מאחר שלגישת בית המשפט, קבלת הדירות על ידו כתחליף לשכר טרחה שהיה אמור להשתלם לו אינה הופכת אותו למומחה בתחום השכרת דירות ולכן אין לראות בשירותים שסיפק משום מנגנון של עסק. כמו כן ציין השופט, כי הכנסות המערער ממקורות אחרים גבוהות באופן ניכר מהכנסותיו משכירות.
השופט ציין כי הקביעה אם הכנסה מסוימת תיחשב הכנסה אקטיבית מעסק או הכנסה פסיבית הזכאית לשיעור מס מופחת, נבחנת בכל מקרה ומקרה לפי נסיבות העניין ולפי מכלול מרכיבים. לרבות לפי מבחן שזכה לכינוי "מבחן-הגג" או "מבחן-העל", הבוחן את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה וכיו"ב. בית המשפט קבע כי לפי כל המבחנים, בהם מבחן-הגג, בירן אינו מנהל עסק להשכרת דירות, ולכן זכאי ליהנות משיעור המס המופחת על הכנסותיו מדמי שכירות. מרשות המסים נמסר: "הרשות תבחן יחד עם הפרקליטות את האפשרות לערער על פסק הדין".
אין ספק, שביהמ"ש ערך ניתוח מעמיק של הסוגיה בהיבט האיכותי ולא הסתפק בהיקף הכמותי.לאור השוני בין פסקי הדין לשם, יהל ובירן, מן הראוי לקבוע כללים לגבי אופן מיסוי השכרת דירות מגורים, אם בחקיקה ואם בקבלת פסק דין מנחה מאת בית המשפט העליון.
מחלוקת נוספת שהגיעה לפתחו של ביהמ"ש העליון בעניין מיסוי הכנסות משכר דירה, היא בעניין מיסוי הכנסות מהשכרת דירות לטווחי זמן קצרים לתיירים ונקבע כי השכרת דירה לטווח קצר אינה מוגדרת כהשכרה למגורים ולכן לא יינתנו הקלות במיסוי בגין השכרת דירות כאמור לעיל. טענה נוספת שעשויה להיות מועלית, היא כי פעילות השכרה מסוג זה היא פעילות אקטיבית, שכרוכה בשיווק הדירה ובמתן שירותים נוספים, בין אם באופן ישיר ע"י הבעלים ובין באמצעות שלוח, כמו מתווך למשל ולכן יש למסותה כהכנסה מעסק.
לאור אופייה העסקי של השכרה מסוג זה, ניתן יהא גם להטיל מע"מ על הכנסה זו.
דירות נופש מעין אלה משנות את אופיין ואינן נחשבות כדירת מגורים ולכן אינן זכאיות לפטור או להקלות עפ"י חוק מיסוי מקרקעין.
לפני כשנה במסגרת המלחמה ב"הון השחור" נשלחו ע"י רשות המיסים מכתבים לכמאה אלף נישומים, הכוללים בקשה למילוי טופס 5329 (דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה), כאשר המכתבים מוענו למספר סוגי אוכלוסיות, בזה בעליהן של מספר דירות, אנשים ששהו בחו"ל למעלה מתשעים ימים בשנה, שכירים שהועסקו במספר מקומות עבודה ולא דיווחו על כך, בעלי חשבונות בנק, שבוצעו בהם פעולות חריגות וכן אנשים שהלשינו עליהם, כי לא דיווחו לרשות המיסים על מלוא הכנסותיהם. המכתבים נשלחו בתקופת הוראת השעה לגבי הליך גילוי מרצון.
תחום השכרת דירות המגורים עלה לאחרונה לכותרות, בעקבות העלמת הכנסות ע"י חלק ממשכירי הדירות, שלהם הכנסות לא מבוטלות משכר דירה ממספר דירות מגורים, עקב הגברת האכיפה של רשות המיסים, בין היתר בכדי לאתר הון בלתי מוסבר, ששימש את משכיר הדירות לשם רכישת הדירות. בחלק מהמקרים שנתפסו הנישומים שהעלימו את ההכנסות משכר דירה, שולמו המיסים בהתאם להחלטת ועדת הכופר. במקרים אחרים שבהם היקף ההכנסות הלא מדווחות ו/או מספר הדירות .היו ההיקף משמעותי, נפתחו לנישומים תיקים פליליים וכן המקרים תוארו היטב בתקשורת, בין היתר כדי לגרום להרתעה.