קיזוז הפסדים רטרואקטיבית
בע"א 4157/13 ובע"א 4489/13 שנדונו בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
נתקבלו באופן חלקי ערעורי הירשזון ודמארי, שדנו בסוגיית הטלת מס הכנסה על כספי גניבה ומעילה, שעה שעל הנישום העבריין רובצת חובה להשיבם לבעליהם, בעיקר כאשר כספי הגניבה הושבו בפועל בטרם נערכה השומה, וככל שיש להטיל מס הכנסה על כספים אלה, והנישום אכן השיבם לבעליהם החוקיים - האם יכול הנישום לנכות את סכום ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה או לקזזה כהפסד? - נפסק בדעת הרוב כי המערערים יוכלו לקזז מחצית מסכום ההשבה כהפסד כנגד הכנסותיהם בשנות המס שבגינן הוצאו השומות נשוא הערעורים.
השאלות שהתעוררו בדיון הינן:
מה דינה של גניבה שהוחזרה בגדרי משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה?. המשותף לשני הערעורים ‑ כל אחד מן המערערים גנב כספים בסכומים משמעותיים והחזיק בהם מספר שנים, הורשע בגין כך ונדון למאסר בפועל ותשלום קנס כספי; המערערים שניהם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בפרשיות הללו. והעיקר לענייננו ‑ בשני המקרים, לאחר השבת הכספים, הוציא המשיב שומה המתייחסת לשנות המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, במסגרתה הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו.
ככל שיש להטיל מס הכנסה על כספים אלה, והנישום אכן השיבם לבעליהם החוקיים ‑ האם יכול אותו נישום לנכות את סכום ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה או לקזזה כהפסד?
שאלה משנית המתעוררת בהקשר זה היא, האם ניתן לקזז או לנכות את כספי השבה בשנות המס בגינן הוצאה השומה, אף כי ההשבה נעשתה בשנת מס מאוחרת לכך.
שנת המס בה מבוקש הניכוי/הקיזוז ‑ השאלה המתעוררת בהקשר זה נוגעת להיבט העיתוי, והיא: האם ניתן לקזז או לנכות את כספי ההשבה בצורה רטרואקטיבית לשנות ההכנסה שבעבורן נערכה השומה?
סעיף 28 לפקודה אינו מתייחס לאפשרות של קיזוז הפסדים לאחור, אלא רק בתוך שנת ההפסד או בשנות מס עתידיות. הגישה הרווחת במשפט הישראלי היא, כי קיזוז הפסד יוכל להתבצע רק כנגד הכנסה שהתקבלה בשנת ההפסד או בשנים הבאות לאחר מכן, אך לא כנגד הכנסות משנים שקדמו לשנת ההפסד. ואולם כפי שנראה, במקרים המתאימים לכך יש לאמץ בקריאת סעיף זה פרשנות תכליתית, המאפשרת לקזז הפסדים בצורה רטרואקטיבית לשנת מס הקודמת לשנה בה נצבר אותו הפסד, וזאת כדי למנוע גרימת עוול לנישום. ואולם, השימוש באמצעי זה תחום למקרים מסוימים, ויש לנהוג בו בצורה זהירה, ובאופן שיש בו להגשים את מטרות המס והעולה בקנה אחד עם תקנת הציבור.
נראה כי מן הבחינה העקרונית, אין מניעה בנסיבות ענייננו לאפשר ניכוי מתשלומי ההשבה. אין בכך כדי לסכל את תקנת הציבור, ושונה הדבר ממתן אפשרות לנכות קנס בניגוד להלכה הפסוקה. אכן, לא בנקל נוכל לסווג תשלומי השבה מסוג זה כהוצאה הכרוכה בייצור ההכנסה, שכן ברגיל ומטבע הדברים לא נועדו לייצר הכנסה, אך אולי לאפשר סיווג זה כהוצאה צפויה ב"עסקי" המעילה. ואולם, בענייננו הקונקרטי מבקשים המערערים לנכות את תשלומי ההשבה כהוצאה בשנות המס שבשומה, באופן רטרואקטיבי, אף כי תשלומי ההשבה בוצעו בשנים מאוחרות יותר.
המערערים לא יוכלו לנכות את כספי ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה, ולוא מן הטעם שמבקשים הם לעשות כן ביחס לשנות המס שקדמו לשנה בה השיבו את הכספים.
לעומת זאת, בשאלה האם ניתן לקזז הפסדים לאחור אין התשובה חד משמעית, לשנות מס שלפני ההפסד. נראה, כי דרך האמצע בענייננו מצויה דווקא באפשרות זו, בתנאים שיפורטו להלן.
קיזוז הפסד באופן רטרואקטיבי
יש לאמץ בענייננו במישור העקרוני גישה זו, התואמת את עקרונות הפרשנות בדיני מסים, ובפרט את הדרך הפרשנית המרחיבה שראוי לנהוג בנושא קיזוז הפסדים. אכן, סעיף 28 אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור; אף כי העמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהוה הסדר שלילי, נראה כי במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור. דומה כי המקרה שבפנינו הוא אחד מאלה. מובן, כי אין המערערים, אשר לא נשכח כי בסופו של יום הורשעו בעבירות חמורות של מעילה בכספים, זכאים לכל העדפה ביחס לנישומים שומרי חוק; ההתחשבות בנסיבות אלה אינה ניתנת להם ביחס למעשיהם הפליליים, אלא כנישומים. אכן יוער, כי על פי סעיף 33 לפקודה רשאי פקיד השומה לסרב להתיר ניכוי או קיזוז הוצאות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים, והמערערים שניהם לא ניהלו פנקסים, דבר שבדרך כלל אינו חלק מתהליך של גניבה; אך כחלק מן המגמה הפרשנית ביחס לדיני הקיזוז, ניתן לאפשר את קיזוזם של תשלומי ההשבה חרף עובדה זו, משאין מחלוקת כי הכספים הושבו. נוסף לכך יצוין, כי בית המשפט המחוזי קבע כי המערער אינו חייב לנהל ספרים, אך מבלי לשנות את קביעת פקיד השומה כי הכנסתו חייבת במס כהכנסה מעסק. יתכן כי במצבים מסוימים, כאשר מדובר ב"עסקי" גניבה או מעילה, יחויבו כספי הגניבה כהכנסה מעסק, אך אי‑ניהול הספרים לא ישפיע על יכולתם לנכות הוצאות או לקזזן.
ויודגש שוב, כי יש לנהוג במשנה זהירות ובכל מקרה לגופו על פי נסיבותיו, שכן כאמור יש בכך משום הרחבתה של הדרך הפרשנית המקובלת בנושא. ואולם, בענייננו השיבו המערערים את הכספים לא כדי ליצור הימנעות לא נאותה ממס. כן נראה, כי אם לא תינתן להם האפשרות לקזז את תשלומי ההשבה כהפסד כנגד הכנסה משנים קודמות, יעמוד הדבר בניגוד למידת הצדק ולעקרונות של מס אמת. כן יש להישמר מפני יצירת תמריץ הפוך שבעקבותיו יימנעו גנבים מלהשיב את שללם לבעליהם החוקיים.
ואולם, כאשר בוחר בית המשפט לנקוט בפרשנות מרחיבה מעין זו, רשאי הוא גם להפעיל שיקול דעת כיצד ובאילו תנאים לאפשר את ההסדר האמור. וראוי לאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למנוע אי צדק, עם הרקע הלא חיובי בענייננו; העובדה היא, שהמערערים גנבו כספים ונהגו בהם מנהג בעלים למשך תקופות משמעותיות, בהן לא יכלו הבעלים ליהנות מכספם ולהשתמש בו כחפצם, ואילו המערערים יכלו ‑ למשל, כאמור ‑ להשקיע באופן שיעשיר את כיסם, בנסיבות הענין יש לדעתי לאפשר למערערים לקזז מחצית מן הסכומים שהשיבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא. דהיינו, כל אחד מן המערערים יוכל לקזז מחצית מתשלומי ההשבה כהפסד נגד הכנסותיו ‑ כזכור, מדובר בהכנסות מעסק או משלח יד בשנות המס שבעבורן הוצאו השומות נשוא הערעור. דומה הדבר להטלת אשם תורם שיסודה בדיני נזיקין והוסבה גם לדיני החוזים, אשר יש בה לעתים כדי לסייע להגיע תוצאה ראויה לעשיית צדק .
בענייננו, בגניבת הכספים ובאי‑השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה"אשמה", ועל כן ניתנת להם האפשרות לקזז רק מחצית מן הסכום.
כפי שראינו, כספי הגניבה שחמסו המערערים מהווים הכנסה החייבת במס; המערערים קיבלו כספים אלה לידיהם ונהגו בהם מנהג בעלים. ההלכה העקרונית בנושא היא, כי ככל שניתן לשייכם למקור הכנסה על פי הפקודה, גם כספים שקיימת לגביהם חובת השבה ‑ כמו בנידון דידן ‑ חייבים במס הכנסה, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. נוסף לכך, נראה כי במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, בשונה מקנס האסור בניכוי על פי ההלכה הפסוקה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. בין היתר ייבחן האם מטרת ההשבה היא עונשית או תרופתית בעיקרה, והאם התרת הניכוי תגרום לסיכול המדיניות הציבורית ‑ תקנת הציבור ‑ שביסוד הטלתו. אשר לסיווג התשלומים כהוצאה כייצור הכנסה בסעיף 17 לפקודה, אף אם אין הדבר נקי מספקות, ניתן במקרה דנא לעשות כן בפרשנות מרחיבה כמתואר; ואולם אין הדין מאפשר ניכוי כאמור ביחס לשנות מס הקודמות לזו בה הוצאה ההוצאה, כבקשת המערערים. חרף האמור, נראה כי במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה וכדי למנוע גרימת עוול לנישום. כך בענייננו, על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או "כפל קנס", ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה. ואולם, הוצע להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם.