פסילת ספרים והוצאת שומה לפי מיטב השפיטה

עצמאיים שלהם הכנסה מעסק או משלח יד נדרשים לנהל פנקסי חשבונות, של פיהם מוגשים הדוחות השונים לרשות המיסים. הכללים לניהול פנקסי החשבונות מעוגנים בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 משולב עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1976.

בכללים קיימת התייחסות לסוג העיסוק, מחזור ההכנסות, מספר המועסקים ושילובם.

מדובר בכללים יבשים שלא תמיד תואמים לעסקים בתחומים מסוימים, באופן שלבעלי עסקים קשה ליישם את כל הוראות ניהול פנקסי החשבונות.

סטייה מהותית מניהול פנקסי החשבונות עלולה לגרור פסילת ספרי החשבונות, של בעלי עסקים וכתוצאה מכך עלול הדבר לגרום להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

פסילת הספרים עלולה להיגרם גם בשל אי רישום תקבול, או הוצאת חשבונית מס שלא כדין, או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין.

פסילת ספרים מעוגנת הן בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן:" הפקודה") והן בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן "חוק מע"מ").

כאשר נפסלים ספריו של הנישום, עליו לעמוד בנטל ההוכחה, כי למרות פסילת הספרים, אין מקום לערוך לו שומה לפי מיטב השפיטה, במיוחד כאשר קיים נתיב ביקורת אלטרנטיבי, לפיו ניתן להראות מהן הכנסותיו והוצאותיו של הנישום.

לפי סעיף 155 לפקודה חובת הראיה כי השומה מופרזת מוטלת על המערער, אולם כאשר המערער ניהל ספרים קבילים חייב פקיד השומה להצדיק את החלטתו ולכן פסילת ספרים מקשה מאוד על המערער להתגונן בפני שומה לפי מיטב השפיטה, שעשויה להיות מופרזת למדיי.

מס הכנסה

סעיף 130 לפקודה (130א לגבי יהלומנים) מסמיך את המנהל להורות על ניהול פנקסי חשבונות של הכנסה מעסק או משלח יד ולקבוע כללים לשיטת ניהול הפנקסים.

בסעיף 130(ב) לפקודה נאמר כי רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונות שנוהלו לפי ההוראות , אם הסטיות מההוראות, או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות, היו מהותיים לקביעת ההכנסה של הנישום.

בהמשך סעיף 130 לפקודה, נדרש פקיד השומה, שסירב לקבל את החשבונות, או שפסל את פנקסי החשבונות בשל ליקויים כאמור, להודיע לנישום ואז הנישום זכאי לערור על ההחלטה לפני ועדה לקבילות ספרים תוך 30 ימים ממועד קבלת ההחלטה, או להגיש ערעור על השומה, לפי סעיף 153 לפקודה, שבמסגרתו יוכל להשיג גם על אי קבילות הפנקסים.

כמו כן, ניתן לפסול את ספרי הנישום בשל אי רישום תקבול לפי סעיף 145ב לפקודה.

במידה והנישום בחר לערור לפני הועדה לקבילות פנקסים, החלטת הועדה הנה סופית ולא ניתן לערער עליה במסגרת הערעור שמוגש לביהמ"ש לפי סעיף 153 לפקודה.

בפקודה נקבעו סנקציות שונות בגין ניהול פנקסים בלתי קבילים, בסעיף 33 לפקודה הוגבלו ניכויים וקיזוזים, של הפסדים, פחת, ריבית, חובות אבודים וכן זיכוי לפי סעיף 121א לפקודה. כמו כן, לא יהיה זכאי הנישום לשיעורי המס המופחתים לפי סעיף 121 לפקודה.

בנוסף, יוגדלו שיעורי המס והמקדמות, בשל אי ניהול פנקסים לפי סעיף 191ב לפקודה.

כמו כן, החזר מס ששולם ביתר מותנה בניהול פנקסים קבילים לפי סעיף 159א(ב) לפקודה.

מע"מ

בסעיף 66 לחוק מע"מ נקבע כי חייב במס נדרש לנהל פנקסים ורשומות.

סעיף 74 לחוק מע"מ מאפשר למנהל לסרב לקבל דוח של חייב במס, אם לא נוהלו פנקסי חשבונות, או, שנוהלו בסטייה מהוראות החוק והתקנות, שהייתה מהותית לעניין קביעת מחזור ההכנסות או המס, או שהמסמכים לא נשמרו בהתאם להוראות.

על המנהל להודיע על החלטתו האמורה לחייב במס, שרשאי לערור עליה לפני הועדה לקבילות פנקסים, או לערער על ההחלטה לפני בית המשפט המחוזי.

אם הגיש החייב במס דוח שאיננו מלא, או שאיננו נכון, או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות, רשאי המנהל לשום את המס המגיע, או את מס התשומות לפי מיטב שפיטתו. או לעשות שומה חלקית וזאת לפי סעיף 77 לחוק מע"מ.

עוסק שלא רשם תקבול שהיה חייב לרושמו, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים וזאת לפי סעיף 77א לחוק מע"מ. הוצאה של חשבונית מס שלא כדין וניכוי מס שלא כדין, יגרמו לראיית ספרי העוסק כבלתי קבילים וזאת לפי 77ב לחוק מע"מ.

כמו כן, נקבע בסעיף 95 לחוק מע"מ קנס על אי ניהול ספרים ע"י החייב במס, או ניהולם בסטייה מהותית מהוראת החוק והתקנות.

הפסיקה

מאחר שניהול ספרים שלא כדין גורר בעקבותיו את פסילת ספרי הנישומים הן לעניין מס הכנסה והן לעניין מע"מ ובעקבות פסילת הספרים מוצאות שומות לפי מיטב השפיטה, מגיעות המחלוקות באופן תדיר לבתי המשפט.

יובאו להלן מספר מקרים שנדונו לאחרונה בבתי המשפט השונים:

בעניין דייגי - נמל תל אביב בע"מ, שהנה מסעדת דגים בנמל ת"א, נדונה פסילת ספרי המערערת בשל סטייה מהותית מניהול ספרים, מאחר שהמערערת לא ניהלה ספר הזמנות כנדרש, למרות שבוצעו הזמנות לאירועים במסעדה, לא נערך גיבוי למערכת החשבונות הממוחשבת ולכן לא ניתן להפיק קובצי תיעוד, לא ניתן לאתר מסמכים שונים, לא ניתן להפיק פלט של תיעוד פנים ולא הייתה אפשרות לבצע בדיקת רצף מספרים עוקבים של תיעוד הפנים כנדרש. לגבי חלק מהשנים שנבדקו, המשיב טען כי קיבל נתונים חלקיים בלבד מתוך מערכת החשבונות הממוחשבת וכי נמצאו בהם ליקויים מהותיים: העדר סימול רישום ומיון, באופן שאינו מאפשר מעקב אחר הרישומים מהתיעוד לספרי החשבון, תקופות חסרות, אי התאמה בין מחזור המכירות בספרים לבין הדיווח השנתי, חשבוניות בסכום שלילי והפחתות הכנסה בלתי סבירות.

עוד טען המשיב, כי תעודת רישום התוכנה, בה עשתה המערערת שימוש לא הייתה בתוקף כנדרש.

נאמר כי הביקורת נערכה במסעדה, לאחר שהמשיב הגיע למסקנה כי המערערת מדווחת על אחוז חומר גבוה מעבר למקובל בענף מסעדות הדגים.

השומות התבססו על תחשיב כלכלי לעניין אחוז החומר הנצרך במסעדה, שנערך על ידי הכלכלנית מטעם המשיב.

יצוין כי בפרשת סמי משה שנדונה בביהמ"ש העליון, נערכה שומה לפי מיטב השפיטה, בגלל שיעור הוצאות גבוה ושיעור רווח נמוך מהמקובלים בענף וזאת למרות שהספרים היו קבילים ונאמר כי אי פסילת הספרים אינה נועלת את הדלת לשומה לפי מיטב השפיטה, אלא שרף הזהירות עולה בהתאם לאמור בסעיף 155 לפקודה.

כתוצאה מן הביקורת נפסלו ספרי המערערת לשנות השומה וכן הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה, שעודנו מעט ע"י ביהמ"ש.

בעניין ניסים טל, שעסק בגידול תותים, מכירתם ושיווקם, לא נרשם תקבול בסך 30 ₪ בקופה וכן נמצא בקופה עודף בסך 269 ₪ ללא הסבר. לאור הליקויים הללו, בצירוף ליקויים שנמצאו בשתי ביקורות קודמות בעשר השנים האחרונות, החליט המשיב לפסול את ספרי המערער.

אין חולק כי לא נרשם תקבול והשאלה היחידה היא האם הייתה לכך סיבה מספקת, מנקודת מבט אובייקטיבית. אי העדת המוכרות שנכחו במקום עמדה למערער לרועץ. גם אי הגעת המערער לדיונים אצל המשיב רק הזיקה וכן העובדה ששנתיים קודם לכן נמצא בקופה עודף בסך 331 ₪. לאור האמור לעיל קיבל ביהמ"ש את עמדת המשיב כי נתיב הביקורת בעסקו של המשיב הוא רעוע ולמרות שלא נראה לביהמ"ש כי המערער פעל בחוסר תום לב ומתוך כוונה להעלים מס, ביהמ"ש אישר את פסילת הספרים ע"י המשיב בוצעה כדין.

בעניין מסיקה, שעסק במסחר סיטונאי בגרוטאות מתכת, נפסלו ספרי המערער עקב שימוש בחשבוניות פיקטיביות בגין רכישת סחורה, הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, בין היתר עפ"י אומדנים, מאחר ששיעור הרווח היה נמוך מהמקובל בענף. מאחר שהמערער לא הרים את הנטל להוכיח את שיעור הרווח ואת היקף ההוצאות, שרובץ עליו ערעורו נדחה.

בעניין סלע בנגב, חברה שעסקה בעבודות עפר, תשתית ופיתוח, שנדון בביהמ"ש העליון, ממונה מע"מ גילה בביקורת שערך, כי החברה עשתה שימוש בחשבוניות פיקטיביות לעניין תשומותיה ולכן פסל את ספריה והוציא לה שומה לפי מיטב השפיטה לגבי התשומות בלבד.

מס הכנסה, בהסתמך על קבלת החומר הרלוונטי ממע"מ, פסל גם הוא את ספרי המערערת והוציא לה שומות שהגדילו את הכנסותיה.

ביהמ"ש אישר את פסילת הספרים ע"י פקיד השומה, לאור הליקויים שהקשו על פקיד השומה להגיע לחקר האמת.

יצוין כי בפרשת סובחי שבעאן, שנדונה בביהמ"ש העליון, לא אימץ ביהמ"ש העליון את השומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה ע"י פקיד השומה, למרות שספרי המערער נפסלו ונאמר כי שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה בהתחשב בנתוני העסק, כדי שלא תהפוך לשומה לפי "מיטב השחיטה".

כלומר, עיננו הרואות כי פסילת ספרים ע"י מנהל מע"מ , יש בה גם כדי לגרום לפסילת הספרים פקיד ה שומה. אך למרות פסילת הספרים ביהמ"ש בוחן את סבירות השומה המוצאת לפי מיטב השפיטה, באופן שלא תהא שומה

לפי "מיטב השחיטה".

לאור ההשלכות הקשות שיש לפסילת ספרים, מומלץ לכל העסקים להשתדל לנהל את ספריהם ככל שניתן עפ"י

דין, כדי לא להידרש לעמוד בנטל הקשה של הוכחת הכנסותיהם ולהימנע מקבלת שומה לפי מיטב השפיטה, שעשויה להיות מופרזת.