איגוד מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. (להלן: "החוק") מטיל חיוב במס על מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין, כאשר איגוד מקרקעין הוגדר בסעיף 1 לחוק כדלקמן:

""איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני על האגודות 1327;

"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה ולמעט קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה, בתקופה שעד למועד הרישום למסחר בבורסה כהגדרתו בסעיף 64א3(א)(2) לפקודה, ובלבד שמניותיה נרשמו למסחר בבורסה כאמור באותו סעיף; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;"

מהאמור בחוק עולה כי, איגוד מוגדר כאיגוד מקרקעין, כאשר כל נכסיו, במישרין, או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין, למעט אם מניות האיגוד רשומות למסחר בבורסה לני"ע.

אם לאיגוד נכסים נוספים, שאינם נכסי מקרקעין, כגון מזומנים, אג"ח , ני"ע, מיטלטלין וכו', שאינם משמשים לייצור הכנסתו של האיגוד- כלומר נייטרליים, או שהם משמשים לייצור הכנסה באופן ארעי או שהם טפלים ביחס למסת נכסיו, האיגוד ייחשב האיגוד כאיגוד מקרקעין.

לא ברור האם מדובר האם מדובר ברשימה סגורה.

מיסוי פעולה באיגוד נוספה לחוק, מאחר שרבים נהגו להתחמק מהמס באמצעות העברת מניות בחברת "גוש חלקה" כתחליף להעברת המקרקעין שהוחזקו באותה חברה ובכך לחסוך את תשלום מס הרכישה.

עמדת רשות המיסים הייתה כי אם 10% מהנכסים האחרים של האיגוד אינם משמשים אותו למטרתו העיקרית של האיגוד ייחשבו כטפלים ולא יחושבו במבחן נכסי האיגוד. גם כאשר האיגוד מנהל פעילות עסקית אחרת, ששוויה נמוך מ-10% משווי החברה , הוא ייחשב איגוד מקרקעין.

ההשלכות של סיווג תאגיד כאיגוד מקרקעין מתבטאות בחיוב המבצע עסקאות במניות האיגוד במיסי רכישה ושבח, בעוד שעסקאות במניות איגודים אחרים אינן חייבות במס רכישה, אך חייבות במס רווח הון.

המחלוקות בין רשות המיסים לנישומים הגיעו במקרים רבים לדיונים בבתי המשפט, בעקבות השלכות המס דלעיל.

סיווגם של המקרקעין בידי האיגוד כמלאי עסקי או כרכוש קבוע, אין בהם כדי לפסול את האיגוד מלהיחשב כאיגוד מקרקעין. יחד עם זאת רשות המיסים הסכימה לסווג איגודים מסוימים שלא כאיגודי מקרקעין, כאשר המקרקעין סווגו כמלאי עסקי והייתה לאיגוד פעילות עסקית ממשית, כגון קבלני בניין או סוחרי מקרקעין.

בעניין מלסרון הובהר כי מבחן אחוז הנכסים ששווים 10% אינו מעוגן בחוק ויש להעדיף את מבחן מהות הנכסים בפעולות האיגוד. כאשר ראשית יש לבחון את כל נכסי האיגוד ולהבחין בין זכויות במקרקעין לנכסים אחרים, לאחר מכן יש למיין את הנכסים האחרים, בין נכסים שמשמשים לייצור הכנסה, לבין אילו שלא משמשים לייצור הכנסה ומכונים נכסים נייטרליים, שניתן להתעלם מקיומם, לאחר מכן, מבין הנכסים הללו המשמשים לייצור הכנסה, בוחנים האם הם משמשים למטרתו העיקרית של האיגוד. אם אינם משמשים למטרתו העיקרית של האיגוד הם טפלים ומתעלמים מהם. כלומר מדובר במבחן מהותי ולא רק כמותי.

לאחרונה נתקבל פס"ד ע"י ביהמ"ש העליון בעניין גזית גלוב ואח' (מליסרון, אלדר נכסים וסגל תרצה), אשר בו נדונו ארבעה ערעורים לגבי ארבע עסקאות נפרדות בשנים 2005-2009 של הקצאת מניות בחברות, אשר הוחזקו בבעלותן מרכזים מסחריים. המחלוקת בין הצדדים לרשות המיסים הנה בשאלה, האם למרכז קניות או לחברה המחזיקה בו עשויים להיות נכסים בלתי מוחשיים שאינם זכויות במקרקעין, או האם פעילות עסקית ומוניטין של אותם מרכזים מהווים נכסים עצמאיים, או שהם מהווים חלק אינטגרלי מהמקרקעין.

הוחלט כי מרכזי הקניות משכירים שטחי מסחר ללקוחותיהם ומזה מתקבל רוב הכנסותיהן ולכן הפעילות העסקית, שכוללת אולי מאפיינים מיוחדים למרכזי קניות קשורה למקרקעין ומהווה חלק אינטגרלי מהשכרת הנכסים. הפעילות העסקית במרכזי הקניות נועדה למקסם את ההכנסות מדמי השכירות ולכן ה"עסק החי" נטמע בזכות במקרקעין ומקדם את המטרה העיקרית של רווח מדמי שכירות.

לא הוכר קיומו של מוניטין מרכזי הקניות כנכס נפרד, מאחר שלטענת ביהמ"ש לא הוכח קיומו.

לגבי הפסד נאמר שהוא נכס נייטרלי ולכן אין להתחשב בו.

פעילות עסקית תוכר כנכס, רק כאשר אינה טבועה במקרקעין.

לאור האמור לעיל, נקבע כי אין להתייחס לפעילות של חברת ניהול ו/או נכסים בלתי מוחשיים אחרים כאל נכס נפרד, אלא כפעילות אינטגרלית מהמקרקעין עצמם.

לטעמי העברת מניות באיגוד מקרקעין נועדה במקורה לחסום העברת מניות באיגודים שהחזיקו במקרקעין באופן פסיבי ואילו כעת הורחבה היריעה ע"י בתי המשפט, באופן שהיא כוללת גם גופים עסקיים אשר עושים במקרקעין פעילות עסקית ענפה שאינה החזקה פסיבית.

דוגמא לעיוות הנ"ל ניתן לראות למשל באיגוד מקרקעין המחזיק בלא מעט דירות, אותן הוא משכיר, שעפ"י הפסיקה האחרונה בעניין, תיחשב הכנסת האיגוד כהכנסה מעסק, בעוד שבעת העברת מניות באיגוד הוא יחויב במס רכישה, בטענה שהכנסתו העסקית טבועה במקרקעין, כאילו הכנסתו העסקית שולית ביחס למקרקעין.

כלומר, בעת ההשכרה ההתייחסות לפעילות האיגוד הנה כעסק, בעוד שבהעברת מניותיו ההתייחסות תהיה כמחזיק מקרקעין, שפעילותו העסקית נטמעת במקרקעין.

אין ספק שפסה"ד בעניין גזית גלוב הגדיל את חוסר הוודאות בסיווג איגוד כאיגוד מקרקעין, לרבות בעניין ההסתמכות בעיקר על המבחן המהותי, במקום על המבחן הכמותי .